Normele nr. 8/2002

Obligația de a elabora situații financiare consolidate revine unei instituții de credit, persoana juridică română, indiferent de forma de proprietate, din momentul în care exercită, direct sau indirect, un control exclusiv, un control comun sau o influența semnificativă asupra uneia ori mai multor entități.

Data intrării unei entități în perimetrul de consolidare este:

a) data achiziției titlurilor; sau

b) data preluării controlului ori a influentei semnificative, dacă achiziția a avut loc în etape succesive; sau

c) data prevăzută în contract, dacă acesta prevede transferul controlului la o dată diferita de cea a transferului titlurilor.

Data iesirii unei entități din perimetrul de consolidare este data pierderii controlului sau a influentei semnificative.

În caz de cesiune transferul controlului sau al influentei semnificative este în general concomitent cu transferul drepturilor de vot aferente acelor titluri. În situația în care deși exista acorduri de cesiune a unei entități integrate, intervenite la data încheierii exercițiului, iar transferul drepturilor de vot nu s-a realizat efectiv, entitatea cedenta va continua sa consolideze ca și cum ar deține controlul. În mod excepțional, atunci când pierderea controlului se realizează înainte de transferul titlurilor, entitatea controlată poate fi exclusa de la consolidare. În acest caz entitatea cedenta trebuie să justifice concret faptul ca pierderea controlului s-a realizat efectiv înaintea transferului drepturilor de vot.

Cesiunea temporară de titluri ale entitatii consolidate, fără pierderea controlului, nu trebuie să influenteze, la încheierea exercițiului financiar, situațiile financiare consolidate ale entitatii care cedează în mod provizoriu acele titluri.

În cazul pierderii controlului fără cesiune, de exemplu ca urmare a unei dizolvari sau a restrictiilor severe pe termen lung prevăzute la art. 15 alin. (1) lit. b), data iesirii din perimetrul de consolidare este concomitenta cu data producerii evenimentului care a condus la pierderea controlului.

O entitate are statut de filiala a unei instituții de credit (societate-mama) în condițiile în care acea instituție de credit:

a) deține, direct sau indirect, majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau ale asociaților entitatii; sau

b) este acționar sau asociat și are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administrare, de conducere sau de control ale entitatii, după caz; sau

c) este sau nu acționar ori asociat și are dreptul de a exercita o influența dominantă asupra entitatii în virtutea unui contract ori a unei clauze statutare, în cazul în care legea permite astfel de contracte sau prevederi; sau

d) este acționar sau asociat și majoritatea membrilor organelor de administrație, de conducere ori de control ale entitatii, care au fost în aceste funcții pe parcursul exercițiului financiar curent și al exercițiului financiar precedent, au fost numiți numai ca rezultat al exercitării drepturilor de vot ale societății-mama; sau

d) este acționar sau asociat și majoritatea membrilor organelor de administrație, de conducere ori de control ale entitatii, care au fost în aceste funcții pe parcursul exercițiului financiar curent și al exercițiului financiar precedent, au fost numiți numai ca rezultat al exercitării drepturilor de vot ale societății-mama; sau

e) este acționar ori asociat și deține singur controlul asupra majorității drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților unei entități, ca urmare a unui contract încheiat cu alți acționari ori asociați.

De asemenea, o entitate mai are statut de filiala a societății-mama dacă asupra respectivei entități o alta filiala a societății-mama deține controlul.

O entitate trebuie să fie exclusa de la consolidare în situația în care:

a) controlul are un caracter temporar, întrucât entitatea este achizitionata și păstrată exclusiv în vederea cedarii ulterioare în viitorul apropiat;

b) exista restrictii severe pe termen lung care împiedica exercitarea drepturilor societății-mama asupra activelor sau conducerii entitatii ce urmează să fie consolidata.

Atunci când prevederile alin. (1) lit. a) se aplică unei filiale care este o instituție de credit la care se dețin temporar acțiuni sau părți sociale, în vederea derulării unei operațiuni de asistența financiară cu privire la reorganizarea sau restructurarea entitatii în cauza, situațiile sale anuale vor fi atașate la situațiile financiare consolidate, iar în notele la situațiile financiare consolidate se vor da informații suplimentare privind natura și condițiile operațiunii de asistența financiară.

În situația în care societatea-mama are una sau mai multe filiale care urmează să fie consolidate și care nu au statut de instituții de credit, respectivele filiale vor fi incluse în procesul de consolidare dacă activitățile lor se situeaza în prelungirea directa a activității bancare sau a serviciilor subordonate acesteia (de exemplu: leasing, factoring, gestiune a fondurilor comune de plasament, gestiune a serviciilor informatice etc.), se desfășoară pe piața de capital (incluzând fondurile închise de investiții) și pe piața asigurărilor, precum și orice alte activități similare.

În cazul unei societăți-mama care are filiale ce nu au statut de instituții de credit consolidate prin integrare globală sau proporțională, posturile constitutive ale activității integrate vor fi prezentate la posturile de aceeași natura din bilanțul consolidat, o împărțire a acestora fiind prezentată în notele la situațiile financiare consolidate.

Totuși, dacă o asemenea prezentare nu mai permite evidentierea caracteristicilor proprii activității bancare sau dacă posturile din bilanțul consolidat întocmit de aceasta societate-mama nu reflecta caracteristicile activității integrate, posturile constitutive ale activității integrate vor fi prezentate la o rubrica specifică acestei activități.

De asemenea, în contul de profit și pierdere consolidat rezultatele acestor activități integrate vor fi înscrise distinct de veniturile și cheltuielile generate de activitatea bancară.

Situațiile financiare consolidate se vor întocmi prin utilizarea procedeelor de integrare globală, proporțională sau prin punere în echivalenta, după eventuale retratari pentru armonizarea conținutului acestora cu principiile și regulile de consolidare.

Metoda de consolidare va fi aleasă în funcție de procentul de control, acesta determinând la rândul sau tipul de control.

Procentul de control se determina pe baza drepturilor de vot deținute și este egal cu raportul dintre drepturile de vot deținute într-o entitate și numărul total al drepturilor de vot ale acesteia.

Când o entitate este deținută direct sau indirect de societatea-mama și de alte entități din cadrul grupului, procentul de control al societății-mama în aceasta entitate se obține prin însumarea procentelor de control corespunzătoare fiecărui deținător de titluri ale respectivei entități. Însumarea se referă doar la procentele de control relative la entitatile deținătoare care sunt controlate exclusiv de societatea-mama. În caz contrar are loc o ruptura a lantului de control.

Integrarea globală folosită pentru consolidarea situațiilor financiare ale entitatilor controlate exclusiv de societatea-mama consta în:

a) integrarea în situațiile financiare ale societății-mama (consolidante) a elementelor bilanțului și ale contului de profit și pierdere ale entitatilor consolidate după eventuale retratari, pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Elementele bilanțului și ale contului de profit și pierdere ale entitatilor consolidate sunt insumate linie cu linie la cele ale societății-mama;

b) eliminarea operațiunilor reciproce și a rezultatelor interne;

c) determinarea diferenței din prima consolidare;

d) eliminarea, în funcție de procentul de interes, a valorii rămase a titlurilor de participare ale entitatii consolidate după înregistrarea fondului comercial și a valorii echivalente a respectivelor titluri din capitalurile proprii ale entitatilor consolidate;

e) repartizarea capitalurilor proprii ale filialei, rămase în urma eliminării titlurilor de participare, și a rezultatului între societatea-mama (consolidanta) și minoritari, după cum urmează:

e1) diferența dintre cota-parte deținută de grup, în limita procentului de interes în capitalurile proprii ale filialei (mai puțin rezultatul acesteia), și valoarea contabila a titlurilor de participare, rămasă după recunoașterea fondului comercial, se integreaza în postul "Rezerve consolidate";

e2) cota-parte deținută de grup, în limita procentului de interes, în rezultatele filialei se integreaza în postul "Rezultat consolidat" din bilanț;

e3) partea minoritarilor în capitalurile proprii ale filialei se integreaza în postul "Interese minoritare" din bilanț.

În cazul integrării globale apar în bilanț doua rubrici specifice situațiilor financiare consolidate:

a) rezerve consolidate - reprezintă rezervele societății consolidante, precum și cota-parte ce revine grupului în rezervele acumulate de la achiziția entitatii consolidate;

b) interese minoritare - corespund cotei-părți din capitalurile proprii ale entitatii consolidate, care se cuvine altor acționari decât societatea-mama.

În contul de profit și pierdere apare ca rubrica specifică situațiilor financiare consolidate rubrica "Rezultatul aferent participatiilor minoritare", reprezentând cota-parte din rezultatul filialei consolidate prin integrare globală ce revine minoritarilor.

Integrarea proporțională folosită pentru consolidarea conturilor entitatilor controlate în comun consta în:

a) integrarea în conturile societății-mama (consolidante) a cotei-părți corespunzătoare participării grupului din valoarea elementelor bilanțului și ale contului de profit și pierdere ale entitatii consolidate, după eventuale retratari, pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Fracțiunea acestora, reprezentată de procentul de interes al grupului în entitatile consolidate, este însumată linie cu linie la elementele bilanțului și ale contului de profit și pierdere ale societății-mama (consolidante). Nici un interes minoritar nu este constatat;

b) eliminarea, proporțional cu procentul de interes al grupului în entitatea consolidata a cotei-părți integrate, a operațiunilor reciproce și a rezultatelor interne. În schimb, provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare, constituite de instituția de credit deținătoare de titluri în capitalul entitatilor integrate proporțional, în funcție de pierderile suferite de acestea, sunt eliminate în totalitate;

c) determinarea diferenței din prima consolidare;

d) eliminarea, în funcție de procentul de interes, a valorii rămase a titlurilor de participare ale entitatii consolidate după înregistrarea fondului comercial și a valorii echivalente a respectivelor titluri din capitalurile proprii ale entitatilor consolidate. Diferența dintre valoarea contabila a titlurilor de participare deținute de societatea-mama, care aparțin filialei consolidate, și cota-parte din capitalurile proprii ale entitatii consolidate (mai puțin rezultatul acesteia) deținute de grup se integreaza în rezervele grupului, denumite rezerve consolidate. Drepturile grupului în rezultatele entitatii consolidate se integreaza rezultatelor grupului.

În urma compensării titlurilor de participare deținute de societatea-mama (consolidanta) cu fracțiunea corespunzătoare acestora din capitalurile proprii ale entitatii consolidate rezultă rezervele consolidate.

În cazul integrării proporționale apar în bilanț doua rubrici specifice:

a) rezerve consolidate - reprezintă rezervele societății consolidante, precum și cota-parte ce revine grupului în rezervele acumulate de la achiziția entitatii consolidate;

b) rezultatul consolidat - reprezintă rezultatul entitatii consolidante, precum și cota-parte ce revine grupului din rezultatul entitatilor consolidate prin integrare proporțională.

Punerea în echivalenta, folosită pentru consolidarea conturilor entitatilor în care societatea-mama (consolidanta) exercita o influența semnificativă, consta în substituirea costului de achiziție al titlurilor deținute de societatea-mama (consolidanta), ulterior recunoașterii fondului comercial, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale entitatii consolidate și evidentierea drepturilor grupului în rezervele și rezultatele înregistrate de entitatea consolidata.

În activul bilanțului societății-mama postul "Titluri de participare" va fi substituit cu postul "Titluri puse în echivalenta".

În pasiv diferența dintre partea ce se cuvine societății-mama din capitalurile proprii și costul de achiziție al titlurilor va fi inclusă în rezerva consolidata.

Dacă capitalurile proprii ale entitatii consolidate vor fi negative, titlurile puse în echivalenta vor fi înscrise cu valoarea zero.

Dacă entitatea asociata raportează ulterior profit, investitorul va inregistra partea care i se cuvine din acel profit numai după ce acesta acoperă partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.

Deoarece la fiecare sfârșit de exercițiu financiar valoarea titlurilor puse în echivalenta este egala cu cotaparte a capitalurilor proprii ale entitatii de consolidat, variatia în cursul exercițiului curent a capitalurilor proprii ale acestei entități consolidate prin punere în echivalenta va majoră sau va reduce valoarea atribuită titlurilor puse în echivalenta la sfârșitul exercițiului precedent.

Fracțiunea rezultatului entitatilor consolidate prin punere în echivalenta se înscrie distinct în contul de profit și pierdere consolidat.

Rezultatul consolidat este constituit din rezultatul societății-mama la care se adauga cota-parte, în limita procentului de interes al grupului, din rezultatul entitatilor puse în echivalenta. Cele doua părți vor fi evidentiate distinct.

În situația unei cesiuni de titluri în urma căreia nu se mai asigura exercitarea unei influente semnificative, în contul de profit și pierdere se vor înscrie, pe de o parte, prețul de cesiune și, pe de altă parte, fracțiunea cedata a capitalurilor proprii, corespunzătoare titlurilor puse în echivalenta, majorată, dacă este cazul, cu fracțiunea corespunzătoare a soldului neamortizat al fondului comercial și a diferenței din conversie.

Societatea-mama (consolidanta) care trebuie să elaboreze situații financiare consolidate poate utiliza ca procedee de consolidare consolidarea directa sau consolidarea pe paliere, astfel:

a) consolidarea directa consta în determinarea, pentru fiecare entitate inclusă în perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului în capitalurile proprii ale acesteia. Aceasta tehnica permite calculul contribuției fiecărei entități consolidate la rezervele și rezultatele grupului;

b) consolidarea pe paliere consta în efectuarea consolidării, ținându-se seama de subgrupurile consolidate care, la rândul lor, vor fi integrate în ansamblul grupului. Aceasta tehnica de consolidare se realizează prin efectuarea consolidării subgrupurilor, apoi se procedează la introducerea în consolidarea principala a situațiilor financiare consolidate ale acestor subgrupuri și ale altor filiale ale societatiimama.

Ca urmare, se consolideaza succesiv subgrupuri în ansambluri mai mari, care vor fi apoi consolidate la nivelul societății-mama. Subconsolidarile trebuie efectuate după aceleași reguli ca și consolidarea principala. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferențele de achiziție și interesele minoritare, determinate în cadrul unei consolidări directe, trebuie să fie aceleași cu cele care ar fi obținute dacă respectiva consolidare s-ar realiza pe paliere.

Situațiile financiare consolidate cuprind: bilanțul consolidat, contul de profit și pierdere consolidat, situația consolidata a modificărilor capitalurilor proprii, situația consolidata a fluxurilor de trezorerie, politicile contabile ale grupului și notele explicative. Ele vor fi elaborate în mod clar și în conformitate cu prevederile prezentelor norme, constituind un tot unitar.

Situațiile financiare consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidela și corecta a poziției financiare, a performantei și a modificării poziției financiare ale entitatilor incluse în perimetrul de consolidare, privite ca un tot unitar.

Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea uneia dintre prevederile prezentelor norme nu corespunde cerinței de furnizare a unei imagini fidele și corecte, se va face abatere de la aceste prevederi atât cat este necesar pentru redarea unei imagini fidele și corecte. În cadrul notelor la situațiile financiare consolidate se vor da detalii cu privire la neaplicarea respectivei prevederi, la motivele care au determinat neaplicarea acesteia, precum și l a efectele asupra poziției financiare și performantei grupului.

Valorile care, în contextul special al oricărei prevederi cuprinse în prezentele norme, nu sunt semnificative pot fi ignorate în scopul respectivei prevederi.

În cazul în care o entitate exercita o influența semnificativă asupra politicilor operationale și financiare ale unei alte entități neincluse în consolidare (entitate asociata), în care deține un interes de participare, acel interes de participare va fi prezentat separat în bilanțul consolidat.

Se apreciază ca o entitate exercita o influența semnificativă asupra unei alte entități în cazul în care deține 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acționarilor sau ale asociaților din acea entitate, dacă nu se dovedește contrariul.

Când o instituție de credit deține pentru prima data o participație într-o entitate asociata, în condițiile prevăzute la art. 33, respectiva participație va fi contabilizata în bilanțul consolidat:

a) conform metodei punerii în echivalenta (incluzând și eventualul fond comercial tratat în conformitate cu prevederile paragrafului 5.23 secțiunea 5 din cap. 1 al Reglementărilor contabile armonizate cu

Directiva Comunităților Economice Europene nr. 86/635/CEE

și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice și al guvernatorului Băncii Naționale a României nr. 1.982/5/2001); sau

b) la valoarea sa contabila, calculată în concordanta cu regulile de evaluare prevăzute în Reglementările contabile armonizate cu

Directiva Comunităților Economice Europene nr. 86/635/CEE

și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice și al guvernatorului Băncii Naționale a României nr. 1.982/5/2001. Diferența dintre valoarea contabila și valoarea corespunzătoare proportiei reprezentate de participația la capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanțul consolidat sau în notele la situațiile financiare consolidate. Respectiva diferența va fi calculată la data la care acea metoda este utilizata pentru prima data.

În bilanțul consolidat sau în notele la situațiile financiare consolidate trebuie indicată metoda utilizata în contabilizarea participatiei menționate la alin. (1).

În cazul preluării prin achiziție a unei entități, activele și datoriile identificabile ale entitatii achiziționate vor fi incluse în bilanțul consolidat la valorile lor juste de la data achiziției.

Participația societății-mama și a filialelor sale la valoarea justa a capitalurilor proprii ale entitatii achiziționate va fi comparata cu costul de achiziție al participatiei respective.

Prin cost de achiziție se înțelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului plătite ori valoarea justa la data achiziției a altor mijloace de plată și/sau de plasament date de cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei entități, împreună cu orice alte costuri atribuibile direct achiziției.

Valoarea justa a capitalurilor proprii ale entitatii achiziționate reprezintă capitalurile proprii ale acesteia la data achiziției, după ajustarea activelor și a datoriilor identificabile ale entitatii la acea data.

În situația în care participația este achizitionata la o valoare mai mare decât valoarea justa a acesteia, diferența pozitiva este considerată fond comercial și recunoscută ca activ. Acesta trebuie contabilizat conform prevederilor stabilite în paragraful 5.23 lit. a), b) și c) secțiunea 5 din cap. 1 al Reglementărilor contabile armonizate cu

Directiva Comunităților Economice Europene nr. 86/635/CEE

și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice și al guvernatorului Băncii Naționale a României nr. 1.982/5/2001.

În situația în care participația este achizitionata la o valoare mai mica decât valoarea sa justa, diferența este înregistrată ca fond comercial negativ.

În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderile viitoare asteptate ce sunt identificate la data primei consolidări, dar care nu reprezintă datorii identificabile la această dată, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere, atunci când sunt recunoscute pierderi și cheltuieli viitoare.

În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare asteptate, identificabile, ce pot fi măsurate în mod fiabil la data achiziției, acest fond comercial trebuie recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere, după cum urmează:

a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depășește valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate ar trebui recunoscută ca venit pe o baza sistematica, peste media ponderată a perioadei de viața utile rămase a activelor identificabile amortizabile achiziționate; și

b) valoarea fondului comercial negativ în exces față de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate ar trebui recunoscută ca venit imediat.

Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv în vederea stabilirii fondului comercial, va fi luată în considerare data de achiziție a primului lot care conferă controlul sau o influența semnificativă. Achizițiile ulterioare de titluri generează, de regula, noi fonduri comerciale.

Când grupul subscrie la o creștere de capital într-o entitate deja consolidata fondul comercial se determina pe baza variației participatiei grupului în capitalurile proprii ale acesteia, după creșterea capitalului.

Dacă o entitate este deja integrată global, iar instituția de credit consolidanta își majorează procentul de control exclusiv prin achiziții complementare de titluri care generează fond comercial negativ după imputarea acestuia asupra activelor entitatii consolidate, diferența rămasă este suportată din eventualul fond comercial neamortizat, degajat la prima consolidare prin integrare globală. Ca urmare, în bilanț este prezentat doar soldul care rămâne în urma acestei operațiuni.

Situațiile financiare consolidate trebuie elaborate la aceeași dată ca și situațiile financiare anuale ale societății-mama.

Dacă exercițiul financiar al unei entități de consolidat nu se încheie la aceeași dată cu cea a exercițiului financiar al societății-mama, situațiile financiare consolidate vor fi elaborate pe baza:

a) situațiilor financiare ale entitatii de consolidat pentru exercițiul sau financiar anterior, încheiat înaintea exercițiului financiar al societății-mama, cu condiția sa nu existe o diferența mai mare de 3 luni între cele doua date de închidere și să se ia în considerare operațiunile semnificative apărute între cele doua date; sau

b) situațiilor financiare interimare elaborate de entitatea de consolidat la data de închidere a bilanțului consolidat, atunci când între cele doua date de închidere exista o diferența mai mare de 3 luni.

În notele la situațiile financiare consolidate se va face precizarea referitoare la întocmirea situațiilor financiare la o altă dată decât data bilanțului și motivele care au stat la baza situației respective.

În elaborarea situațiilor financiare consolidate se vor utiliza metode consecvente, iar procesul de consolidare se va efectua în concordanta cu prevederile cap. I din Reglementările contabile armonizate cu

Directiva Comunităților Economice Europene nr. 86/635/CEE

și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice și al guvernatorului Băncii Naționale a României nr. 1.982/5/2001.

Eventualele diferențe existente între politicile contabile utilizate pentru situațiile financiare anuale ale societatiimama, aferente unui exercițiu financiar, și situațiile financiare consolidate vor fi prezentate într-o nota la situațiile financiare consolidate, împreună cu motivele existenței respectivei diferențe.

Dacă o entitate din grup a procedat la reevaluari reflectate în situațiile financiare individuale ale sale, fie se elimina aceste reevaluari din situațiile financiare consolidate, fie se efectuează reevaluarea pentru ansamblul grupului.

În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode consecvente.

În caz de reevaluare a ansamblului entitatilor consolidate cheltuielile cu amortizarea și rezultatul eventualelor cesiuni de active se determina pe baza valorilor reevaluate. În notele la situațiile financiare consolidate se vor prezenta informații despre metodele de reevaluare, diferența rezultată și influența asupra fondului comercial, asupra cheltuielilor cu amortizarea și a provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.

În cazul în care activele și datoriile incluse în situațiile financiare individuale ale entitatilor din perimetrul de consolidare au fost evaluate sau determinate de către entități în concordanta cu politici contabile diferite de cele utilizate pentru situațiile financiare consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel încât sa corespundă politicilor utilizate pentru situațiile financiare consolidate.

În cazurile excepționale în care administratorii societății-mama considera ca exista motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acționa în consecința, dar trebuie să prezinte într-o nota la situațiile financiare consolidate particularitățile unei astfel de acțiuni, motivul și efectele induse asupra poziției financiare, performantei și a fluxurilor de trezorerie ale grupului. Nu este necesar să se realizeze respectivele ajustari în cazul în care acestea nu sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele și corecte.

În situația în care activele care vor fi incluse în procesul de consolidare au constituit obiectul unor ajustari valorice cu caracter excepțional numai în scop fiscal, ele vor putea fi încorporate în situațiile financiare consolidate numai după eliminarea respectivelor ajustari.

În măsura în care rezultatul consolidat al exercițiului financiar a fost afectat de o evaluare efectuată în timpul exercițiului financiar în cauza sau într-un exercițiu anterior în vederea obținerii de reduceri fiscale, trebuie furnizate detalii despre influența unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.

În cazul în care profitul și pierderea rezultate din tranzacții derulate între entitatile cuprinse în consolidare sunt incluse în valoarea contabila a activelor, în procesul de elaborare a situațiilor financiare consolidate aceste rezultate se vor elimina în măsura în care sunt cunoscute.

Exceptând societățile integrate global, eliminarile menționate la art. 52 și la alin. (1) trebuie să fie efectuate proporțional cu participația grupului la societățile respective. Eliminarile nu trebuie efectuate dacă sumele aferente nu sunt semnificative în scopul furnizarii unei imagini fidele și corecte.

Metodele de consolidare se vor aplica în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

În situația în care se înregistrează abateri de la acest principiu, în notele la situațiile financiare consolidate vor fi prezentate particularitățile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza acestora, precum și efectele induse asupra poziției financiare și performantei entitatilor incluse în consolidare, luate ca un tot unitar.

Ieșirea din perimetrul de consolidare a unei entități, ca urmare a cedarii titlurilor, se efectuează fie la data transferării controlului sau a influentei semnificative către societatea care a achiziționat titlurile, fie în vederea simplificarii la începutul exercițiului în cursul căruia s-a produs cedarea.

Valoarea corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile proprii, va fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau cu fondul comercial negativ, rămas neamortizat.

Diferența dintre suma obținută din înstrăinarea filialei și valoarea contabila a activelor nete ale acesteia de la data vânzării este recunoscută în contul de profit și pierdere consolidat ca profit sau pierdere din înstrăinarea filialei.

Dacă cheltuielile și veniturile aferente entitatii ale carei titluri au fost cedate sunt semnificative față de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat înregistrat până la data cedarii titlurilor.

Dacă a avut loc o modificare a procentajului de deținere a titlurilor la entitatile de consolidat, în notele la situațiile financiare consolidate trebuie menționate achizițiile și cesiunile care au determinat modificarea perimetrului de consolidat. Informațiile astfel prezentate trebuie să permită compararea, de la un exercițiu la altul, a bilanțului consolidat și a contului de profit și pierdere consolidat.

De asemenea, se vor furniza informații referitoare la achizițiile și la cesiunile efectuate între data de închidere a exercițiului financiar și data prezentării situațiilor financiare consolidate.

În notele la situațiile financiare consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente ale situațiilor financiare consolidate, precum și metodele utilizate la calcularea ajustarilor de valoare.

Pentru elementele incluse în situațiile financiare consolidate, care sunt sau au fost inițial exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor în moneda în care sunt elaborate situațiile financiare consolidate.

Conturile entitatilor nerezidente vor fi convertite după metoda cursului de închidere. Aceasta metoda presupune:

a) în bilanț:

(i) exprimarea posturilor din bilanț, cu excepția capitalurilor proprii, la cursul de închidere;

(îi) exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

(iii) înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, care este repartizata între grup și interesele minoritare, calculată ca suma algebrica a următoarelor elemente:

- diferența dintre capitalurile proprii la cursul de închidere și capitalurile proprii la cursul istoric; și

- diferența dintre rezultatul la cursul de închidere și rezultatul convertit la cursul mediu al perioadei, calculat pe baza cursurilor zilnice;

b) în contul de profit și pierdere - exprimarea veniturilor și a cheltuielilor la cursul mediu al perioadei, calculat pe baza cursurilor zilnice.

În caz de lichidare sau de cesiune totală ori parțială a participatiei deținute în entitatea străină, rezerva din conversie care figurează în capitalurile proprii este integrată în rezultat pentru partea aferentă participatiei cedate.

În cazul situațiilor financiare consolidate, în raportul lor, auditorii trebuie să se pronunțe asupra elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor situații financiare consolidate, în concordanta cu prezentele norme, și, în mod special, asupra furnizarii unei imagini fidele și corecte a activității grupului la sfârșitul exercițiului financiar.

Auditorii vor aprecia dacă informațiile furnizate prin raportul de gestiune consolidat, pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile financiare consolidate, corespund cu aceste situații; dacă, în opinia lor, informațiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în respectivul raport.

Directorii unei societăți-mama trebuie să depună la Oficiul registrului comerțului, pentru fiecare exercițiu financiar, o copie de pe situațiile financiare consolidate, împreună cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat și o copie de pe raportul auditorilor asupra acelor situații financiare consolidate. De asemenea, câte o copie de pe aceleași documente va fi depusa la direcția teritorială a Ministerului Finanțelor Publice, la solicitarea acesteia, și la Banca Naționala a României, în termen de 10 zile de la data publicării acestora.

Vor fi luate măsurile necesare astfel încât o copie de pe oricare dintre aceste documente să poată fi obținută pe bază de cerere scrisă, la un preț care să nu depășească costurile administrative aferente.

Situațiile financiare consolidate ale instituțiilor de credit trebuie prezentate comparativ cu exercițiul financiar precedent, cu excepția primului an de aplicare a prevederilor prezentelor norme, situație în care nu este obligatorie prezentarea datelor comparative.

Bilanțul consolidat și contul de profit și pierdere consolidat trebuie să conțină cel puțin posturile prevăzute în modelele prezentate în anexele nr. 1 și 2.

Posturile din bilanțul consolidat și cele din contul de profit și pierdere consolidat, pentru care nu exista valori atât în exercițiul financiar curent, cat și în cel precedent, pot fi eliminate.

Bilanțul consolidat și contul de profit și pierdere consolidat pot fi prezentate mai detaliat decât în modelele prezentate în anexele nr. 1 și 2, cu condiția respectării structurii acestora.

Noile posturi pot fi adăugate în măsura în care conținutul lor nu se regaseste în nici unul dintre posturile enumerate în modelele prevăzute pentru situațiile financiare consolidate sau pentru situațiile financiare anuale individuale.

Situația consolidata a modificărilor capitalurilor proprii explica miscarile intervenite în capitalurile proprii de la un exercițiu financiar la altul.

Variatiile capitalurilor proprii consolidate pot avea ca origine:

- creșterea capitalului social al societății-mama;

- distribuirile efectuate de societatea consolidanta în cursul exercițiului financiar;

- incidența variației cursului de conversie în cazul consolidării entitatilor străine;

- incidența reevaluarilor;

- incidența restructurarilor (aporturi parțiale de active, fuziuni) și a anumitor cesiuni interne de active;

- efectele schimbării procentajului de interes într-o entitate consolidata, ca urmare a unei variatii de capital al acesteia;

- schimbările metodelor de evaluare.

Un model de situație consolidata a modificărilor capitalurilor proprii este prezentat în anexa nr. 3. Modificările principale trebuie detaliate, iar celelalte modificări vor fi regrupate într-o singura poziție denumita "Alte modificări".

Situația consolidata a modificărilor capitalurilor proprii va fi prezentată pentru partea grupului, care poate fi completată de o situație pentru partea intereselor minoritare.

Notele la situațiile financiare consolidate, care completează și comenteaza informațiile din bilanțul consolidat și din contul de profit și pierdere consolidat, trebuie să cuprindă cel puțin cerințele prevăzute în anexa nr. 5.

Pentru aplicarea principiilor de consolidare la nivelul grupului a cărui societate-mama (consolidanta) este o instituție de credit, persoana juridică română, având în vedere diferențele existente între reglementările contabile aplicabile instituțiilor de credit și cele aplicabile entitatilor ce urmează să fie incluse în perimetrul de consolidare, va fi necesară transpunerea situațiilor financiare ale entitatilor respective pe formatul conturilor pentru instituțiile de credit.

Datele rezultate din analiza posturilor agregate din bilanțul consolidat nu trebuie folosite la calculul și completarea declarațiilor privind impozitul pe profit.